境外信託不是CFC的避風港！財政部釐清CFC信託股權課稅疑義
April 9, 2024
「境外信託」一直是高資產人士規劃財富傳承、家族企業的重要工具。自2023年實施受控外國企業（CFC）制度後，CFC制度對境外信託的影響一直備受關注。在現行 CFC 制度下，透過境外信託架構安排的信託股權可能被認定為個人的CFC，對此仍有許多疑義待釐清。
針對這些問題，財政部於 2023 年 12 月 22 日修正了《個人計算受控外國企業所得適用辦法》，並於 2024 年 1 月 4 日頒布了 CFC 信託課稅函釋，進一步釐清信託股權在 CFC 制度下的課稅疑義。
本篇將概述 CFC 制度的最新修正重點，並進一步解析境外信託架構下的個人 CFC 申報適用規定及納稅義務，以協助納稅人早日因應與安排。
常見境外信託架構安排
由於擁有資產保護、反強制繼承權、協助家族企業永續控股等多重優勢，境外信託對於擁有跨境財產和家族企業的高資產人士而言至關重要。因此，境外信託架構設計在家族企業和財富傳承規劃中是一個重要課題。境外信託架構通常包括委託人、受託人、受益人和信託契約等組成部分，常見的分類型態如下：
- 以信託契約是否可變更或終止，分為：
可撤銷信託（Revocable Trust）、不可撤銷信託（Irrevocable Trust） - 以受託人是否有決定分配信託利益之權利，分為：
固定利益信託（Fixed Interest Trust）、全權裁量信託（Discretionary Trust） - 以受益人身分是否與委託人為同一人，分為：
自益信託（Self-benefit Trust）、他益信託（Other Interest Oriented Trust）
境外信託架構下，信託業者（受託人）通常不會直接持有信託股權，而是在其下成立附屬管理公司，由附屬管理公司持有委託人的信託股權。
信託關係下之關係人範圍
依據修正後之個人CFC辦法規定，信託關係下之關係人（包括關係企業及關係企業以外之關係人）包含：
- 個人與營利事業屬同一信託關係之委託人、受託人或受益人，且該信託關係之信託財產為低稅負區關係企業股份或資本額。但受託人為其所在租稅管轄區主管機關許可之信託業者，該受託人視為非關係企業。
- 與個人屬同一信託關係之委託人、受託人或受益人，且該信託關係之信託財產為低稅負區關係企業股份或資本額者，其委託人、受託人或受益人本人、配偶及二親等以內親屬。
個人CFC辦法修正後，在符合上列但書規定下，受託人（信託業者）將有機會可自關係人範圍中排除。此外，與修正前之個人CFC辦法相比，除了委託人、受託人、受益人應互為關係人外，也擴大範圍包含他們的配偶及二親等以內親屬，亦應特別加以留意。
境外信託CFC課稅解析
根據財政部發布的CFC信託課稅函釋精神，基本上是遵循信託穿透課稅觀念，並將對信託財產經濟利益的實質受益人進行課稅。換句話說，委託人無法透過境外信託架構來規避CFC制度，納稅人應該特別注意這一點。
財政部CFC信託課稅重點整理
- 委託人之信託股權，不計為受託人之直接持有比率
- CFC認定方式，根據孳息受益人情況而有所不同：
- 孳息受益人已確定且特定者
「孳息受益人及其關係人」直接或間接持有低稅負區關係企業之股權合計達50％或對其具有控制能力者，該低稅負區關係企業為孳息受益人之CFC。 - 孳息受益人未確定者（註1）
以委託人為孳息受益人。因此，「委託人及其關係人」直接或間接持有低稅負區關係企業之股權合計達50％或對其具有控制能力者，該低稅負區關係企業為委託人之CFC。
- 孳息受益人已確定且特定者
- 直接持有低稅負區關係企業股權比率之計算方式如下：
- 信託股權之個人CFC營利所得計算方式：
以CFC當年度盈餘按上述計算之「信託股權直接持股比率」及當年度信託期間，予以計算個人CFC營利所得。
註1：如信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件；或委託人保留變更（指定）受益人或分配、處分信託利益之權利。
註2：以信託行為明定或可得推知之比例為準；其比例不明或不能推知者，按孳息受益人人數平均計算之
總結
根據財政部最新修正的個人 CFC 辦法和 CFC 信託課稅函釋，信託形式和態樣將根據信託契約內容而有所不同，其涉及的稅務影響和複雜度也各有不同。因此，除了應留意個人 CFC 稅務風險外，也應重新檢視個人境外信託架構是否存有其他稅務風險（例如遺產稅、贈與稅、所得稅）
在 CFC 制度實施後，個人將無法再透過境外信託架構安排境外公司股權而享有稅務遞延的效益。本所建議個人應尋求專業會計師協助，儘快檢視個人現有的境外信託架構，對個人境外信託架構和信託契約內容進行全面的稅務健檢，並及早評估可能的稅務風險，制定相應的因應措施和準備。